1. Noul sistem de administrare fiscală a impozitării persoanelor fizice, o permanentă sursă de provocări de ordin legislativ, dar și de practică administrativă

Dan DascaluFoto: Pwc Romania

La data apariției sale, afirmația referitoare la depunerea online a declarațiilor fiscale la etajul 2 a provocat destul de multe zâmbete, fiind percepută de mulți ca o mostră semnificativă de umor autohton dulce-amărui ce scoate în evidență limitele pe care tehnologia le întâmpina în procesul de administrare fiscală. Trecând însă peste proveniența acestei afirmații (i.e. realitatea de zi cu zi ori o simplă zicere de "folclor" urban), nu trebuie să uităm că unul dintre principalele obiective asumate în implementarea "revoluției fiscale" a fost și modernizarea impunerii persoanelor fizice pentru care nu se aplică reținerea la sursă. S-a dorit astfel eliminarea impunerii pe baza deciziei de impunere emise de administrația fiscală, în temeiul declarațiilor referitoare la venituri depuse de persoanele fizice, un sistem care și-a dovedit de-a lungul timpului cu prisosință limitele din perspectiva așteptărilor statului de a încasa cât mai repede sumele pe care contribuabilii le datorează ca impozit pe venit. În plus, este indiscutabil că un sistem bazat pe auto-impunere este și mult mai eficient din perspectiva resurselor pe care statul trebuie să le angajeze în emiterea titlurilor de creanță, desigur, în măsura în care este dublat de măsurile eficiente de control și supraveghere, menite a asigura respectarea obligațiilor impuse în sarcina contribuabililor. Au fost astfel încă de la început prevăzute în Ordonanța Guvernului nr. 18/2018 bonificații de 5% pentru depunerea on-line a declarațiilor fiscale, respectiv pentru plata în avans a sumelor datorate cu titlu de impozit pe venit.

2. 15 decembrie 2018: moment de bilanț în implementarea noului sistem de administrare fiscală

Odată trecută data de 15 decembrie 2018, o importantă bornă temporală în noua abordare a impunerii persoanelor fizice, rămân credem câteva semne de întrebare esențiale în privința filozofiei urmărite a fi implementate, care trebuie aduse în dezbatere și merită luate în considerare. Aceasta întrucât experiența implementării practice a unor măsuri legislative ”inedite” a fost nu de puține ori însoțită în istoria post-decembristă de dezvoltări neprevăzute la momentul adoptării actelor normative, ce s-au constituit finalmente în consecințe negative pentru contribuabili, complicații și în cele din urmă litigii sau chiar sume de bani suportate de către aceștia, în condițiile în care se conformaseră întrutotul dispozițiilor legislative, fiind îndreptățiți să beneficieze de respectivele facilități sau să nu fie afectați de imperfecțiunile legislative ori administrative ale sistemului fiscal.

3. Bonificațiile de 5% din impozitul pe venit începând cu 2018, o nouă formă de loterie fiscală?

Deși la prima vedere acordarea bonificației de 5% pentru plata cu anticipație a impozitului în privința impunerii începând cu veniturile din anul 2018 nu ar trebui să genereze probleme majore, situația nu este nici pe departe atât de simplă pe cât pare. Aceasta întrucât este de necontestat că în noua arhitectură legislativă, potrivit regulilor generale aplicabile în administrarea fiscală, contribuabilul datorează doar ceea ce declară, sub rezerva verificării ulterioare a corectitudinii declarațiilor sale de către administrația fiscală, care poate, desigur, stabili obligații fiscale suplimentare, dacă cele stabilite de contribuabil se dovedesc incorecte. De altfel, chiar programul informatic de completare a declarației unice de depus în termenul prevăzut de lege (i.e. 15 iulie 2018 pentru 2018) online sau la registratură permite și facilitează contribuabilului înscrierea în cuprinsul acesteia a sumei pe care ar datora-o practic în contul impozitului pe venit estimat, pentru a beneficia de bonificația de 5% din impozitul pe venitul estimat, dacă ar achita cel mai târziu 15 decembrie 2018 restul de 95% din acel impozitul pe venit.

O primă întrebare care se pune este de ordin general și privește însăși filozofia noului sistem de impunere: de ce mai operează noua reglementare cu noțiunea de venit estimat și tot ceea ce presupune ea (declarații și plăți ale contribuabilului), când ceea ce se dorește este practic nu doar conceptual, ci și practic, renunțarea la sistemul plăților anticipate din vechea reglementare. Astfel, noua lege are ca termen de plată a impozitului pe venitul estimat data de 15 decembrie 2018, iar exemplele ipotetice din Normele metodologice pentru viitor pe cea de 1 decembrie. Nu este deci avută în vedere nici efectuarea de plăți în plin an, astfel ca statul să aibă ceva încasări din impozit, așa cum se întâmpla sub vechiul sistem, nici imediat după încheierea sa, ca să fie posibil ca în mod concret și real(ist) contribuabilii să determine impozitul pe venit datorat, prin raportare la venitul obținut.

Ceea ce este extrem de clar și evident este că ar fi de-a dreptul irelevant faptul că cineva a plătit (doar) 95% din suma datorată cu titlu de impozit anticipat pentru anul 2018, dacă la final, atunci când se va determina impunerea anuală, această sumă nu ar fi scăzută din impozitul final datorat pentru perioada respectivă ca fiind 100% achitată.

Ceea ce ar fi însă esențial de aflat, însă, este cum anume va funcționa această definitivare a impozitului pe venit, iar la acest moment singura certitudine pe care o avem este că ea ar trebui să se producă și să țină cont de plățile efectuate anterior, atât timp cât este recunoscută posibilitatea contribuabilului de a beneficia totuși de bonificația de 5% și ulterior momentului plăților impozitului pe venitul estimat.

Din păcate, însă, la mai puțin de trei luni de data de 15 martie 2019, nu avem cunoștință nu doar cum vor arăta formularele în baza cărora se va definitiva impozitul, dar nici măcar reguli măcar de ordin general care să stabilească în ce fel va funcționa mecanismul de definitivare a impozitului, iar o asemenea chestiune va trebui lămurită conceptual, dar și administrativ (i.e. practic), cât mai rapid, pentru a nu genera inechități sociale și arbitrariu. Aceasta cu atât mai mult cu cât declarația unică aferentă anului 2018 adoptată prin Ordinul ANAF nr.88/2018 nu va putea folosită pentru impozitul pe venit de declarat la 31 martie 2019 pentru venitul obținut în anul 2018 pentru că are în vedere venituri declarate pentru anul 2017 și venituri estimate pentru anul 2018, împreună cu impozitele aferente stabilite în privința acestuia din urmă și, desigur, cum cu atât mai mult nu va putea fi folosită nici mai veche formularistică, adoptată în baza sistemului fiscal anterior.

Un al doilea semn de întrebare ar fi de ce legislația prevede că această bonificație de 5% din impozitul pe venit se acordă în privința impozitului estimat pe anul 2018, iar nu a celui datorat la nivelul întregului an, așa cum, pe cale de interpretare, rezultă că se întâmplă în privința celeilalte bonificații de 5% (i.e. cea acordată pentru depunerea online a declarației fiscale până la 15 iulie 2018, sub condiția dedusă implicit din lege a achitării integrale a impozitului până la 15 martie 2018).

În schimb, ceea ce scapă legea total din vedere este faptul că este posibil ca un contribuabil să achite o sumă mai mare decât cea datorată în contul impozitului pe venit, fără a fi declarat ca venit estimat respectiva sumă, ci una mult mai mică, iar la finalul anului, acea sumă achitată să reprezinte practic 95% din impozitul pe venit datorat la nivelul anului. Or, deși în substanță acest contribuabil ar trebui să fie văzut de lege a fi la fel de îndreptățit la acordarea bonificației, faptul că bonificația de 5% este legată de impozitul pe venit estimat, o simplă chestiune de ordin formal, deci, va face ca acesta să nu poată beneficia de ea.

Un al treilea semn major de întrebare este de ce totuși legea pune în sarcina contribuabililor depunerea unei declarații fiscale prin venitul estimat, care pentru 2018 a avut în vedere data limită de 15 iulie 2018, atât timp cât oricum plata impozitului pe venit estimat ar trebui să se facă până în 15 decembrie 2018, pentru a beneficia de bonificația de 5% din impozitul pe venit? Desigur, poate că pentru mulți contribuabili venitul ar trebui să devină deja evident la finalul anului, dar să nu uităm că declarația fiscală s-a depus la mijlocul anului, când este practic imposibilă o asemenea estimare exactă, singura posibilitate rămasă a contribuabilului fiind de a depune o declarație rectificativă, situație pe care legea o are în vedere pentru a permite contribuabilului să beneficieze de bonificația de 5% (a se vedea art. 121 alin.5 Cod fiscal).

O a patra întrebare, care decurge imediat din comentariile de mai sus, ar fi de ce trebuie sau măcar ar fi util să facem o asemenea declarație rectificativă? Iar răspunsul este unul pe cât de simplu, dedus de altfel din lege, dar totodată pe atât de neînțeles din perspectivă logică și conceptuală, față de scopul simplificării legislației urmărit de noul sistem fiscal: pentru că legea acordă bonificația de 5% doar prin raportare la sumele achitate ca impozit pe venit estimat la 15 decembrie (i.e. cel puțin în proporția de 95%).

4. Cum se va face restituirea eventualelor sume achitate în plus în avans ca impozit estimat față de sumele datorate cu acest titlu prin raportare la venitul efectiv obținut începând cu anul 2018?

Trecerea la un nou sistem de impunere lasă practic nerezolvată la un nivel care să confere predictibilitate și confort contribuabililor și o altă problemă pe care redactorii legii fiscale noi nu par să o fi avut deloc în vedere, anume, cum beneficiază contribuabilii de restituirea sumelor achitate în plus cu titlu de impozit pe venit estimat în cursul anului 2018 (și, desigur, problema e valabilă și pentru ceilalți ani), deși ea este proclamată la nivel legislativ în repetate rânduri, atât de Cod, cât și de Normele Metodologice.

Sub vechea reglementare fiscală, restituirea de către stat a sumelor cuvenite contribuabililor ca impozit pe venit de restituit trebuia efectuată, prin excepția de la regula generală a restituirii la cerere, din oficiu, în termen de 45 de zile de la comunicarea deciziei de impunere anuală. Mai mult, nerespectarea acestui termen era sancționată cu plata de dobânzi, ce trebuiau acordate la cererea favoarea contribuabililor. În schimb, acest mecanism era total nerelevant din perspectivă practică, întrucât legea nu stabilea niciun termen în privința comunicării respectivelor decizii de impunere, astfel încât ori de câte ori contribuabilii aveau de plătit sume de bani statului, acestea erau imediat pregătite și transmise, în timp ce în situația inversă, nu se întâmpla nimic. Așteptăm deci să vedem cum se vor derula lucrurile în practică sub reformele curente.

5. Cum se va acorda bonificația de 10% pentru anul 2017 pentru sumele achitate cu titlu de impozit pe venit anterior datei de 15 decembrie 2018, mai ales, în lipsa unei decizii de impunere comunicate până la acel termen?

Rămân de asemenea o serie de semne de întrebare cu privire la acordarea bonificației de 10% din impozitul pe venit aferent anului 2017, pentru situațiile în care deciziile de impunere nu au fost comunicate anterior intrării în vigoare a Ordonanței de Urgență a Guvernului nr.89/2018 (i.e. 09 octombrie 2018).

Pentru a face posibilă acordarea bonificației de 5% pentru plata anticipată a impozitului pe venit pentru anul 2017 (i.e. până la 15 decembrie 2018), prin raportare la data limită la care acesta urma să fie datorat (i.e. 31 martie 2019), reglementările fiscale secundare adoptate la finalul verii anului 2018 (i.e. Ordinul ANAF nr.888/2018) și-au propus finalizarea procedurilor de adoptare a deciziilor de impunere aferente anului 2017 până la data de 31 octombrie 2018.

Respectarea acestui deziderat era menită a da astfel timp contribuabililor interesați să beneficieze de bonificația de 10% din impozitul pe venit aferent anului achite impozitul pe venit aferent anului 2017, să achite 90% din această sumă până la data de 15 decembrie 2018. Când ne apropiam însă de finalul termenului limită de 31 octombrie 2018, probabil că trebuie să fi devenit evidentă conducerii administrației fiscale imposibilitatea finalizării acestui proces de prelucrare și expediere a deciziilor de impunere aferente.

A fost astfel adoptată Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.89/2018 menită a acorda un respiro administrației fiscale în emiterea deciziilor de impunere aferente vechiului sistem de administrare fiscală, dar și un imbold contribuabililor de a achita asemenea sumele pe care le datorează cu acest titlu chiar anterior primirii respectivelor decizii de impunere, prin bonificația de 10% prevăzută pentru plata acestor sume până la data de 15 decembrie 2018. Deși o asemenea abordare este desigur de asemenea lăudabilă prin raportare la obiectivele conformării voluntare, o serie de carențe majore atrag totuși atenția și în privința sa.

Putem accepta că, așa cum spune ANAF în comunicatul emis, reluând practic filozofia Ordinului ANAF nr.2906/2018, contribuabilul trebuie să beneficieze de bonificație în temeiul legii. Nu trebuie însă să uităm că în sistemul fiscal anterior, în care impunerea era stabilită de administrație fiscală, prin decizie de impunere, aceasta este un act administrativ, singurul care contează deci în discuția administrării fiscale. Aceasta întrucât exclusiv în funcție de acesta urmează a se determina dacă au fost sau nu achitate obligațiile fiscale în mod corespunzător și, implicit, să se calculeze obligații fiscale accesorii ori să se inițieze executarea silită. Astfel, ștergerea pe cale administrativă a creanțelor fiscale din evidența ANAF, conform procedurii stabilite de ordin ar fi trebuit să fie dublată și de reducerea parțială a obligației fiscale din deciziile de impunere, întrucât acestea produc efecte juridice în continuare și pot fi vătămătoare pentru contribuabili (dacă, de exemplu, ar fi puse în executare).

Din cele de mai sus rezultă, încă o dată, necesitatea adoptării cu mare atenție, discutarea în procedura consultării publice, pentru a identifica deficiențele și a le corecta, iar nu adoptarea acestora peste noapte așa cum, din păcate, se pare că se repetă istoria în acest final de decembrie 2018 când din nou au apărut intempestiv modificări esențiale la Codul Fiscal.

• Citește varianta integrală a textului pe contributors.ro

Un material semnat de Dan Dascălu - Avocat Partener, D&B David și Baias