Oricât de prudente ar fi companiile în vederea reducerii riscurilor de neplată, inevitabil acumulează de-a lungul timpului creanțe neîncasate. Ce se întâmplă cu TVA în aceste cazuri și care ar trebui să fie momentul în care furnizorii să poată solicita taxa aferentă creanțelor neîncasate de la bugetul de stat?
Fiind un impozit indirect aplicat consumului, TVA trebuie să fie suportată de consumatorul final, furnizorul acționând doar ca un colector de taxe în contul statului. Așadar, din punct de vedere material, atunci când consumatorul final nu-i plătește furnizorului, nici aceasta nu datorează TVA. Plecând însă de la premisa că în mod normal contraprestația convenită va fi achitată în scurt timp după livrarea bunului sau prestarea serviciului, legislația prevede exigibilitatea TVA atunci când are loc livrarea / prestarea.
Codul fiscal permite recuperarea TVA de către furnizorii care înregistrează creanțe neîncasate (prin reducerea bazei de impozitare) la falimentul clienților sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească începând cu anul 2016, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată.
Totuși, ce se întâmplă cu planurile de reorganizare aprobate înainte de 2016 sau cu situațiile în care clienții refuză plata facturilor de la furnizori fără a avea neapărat dificultăți financiare? Răspunsul la aceste întrebări îl găsim în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) care clarifică modul de interpretare a art. 90 din Directiva TVA ce a fost implementat și în legislația națională.
Ce prevede directiva de TVA cu privire la creanțele neîncasate
În baza directivei de TVA furnizorii au dreptul să ajusteze TVA colectată pentru livrările de bunuri / prestările de servicii în anumite cazuri, inclusiv atunci când clienții nu plătesc integral sau parțial contravaloarea acestora.
Pentru implementarea prevederilor specifice, directiva de TVA oferă o oarecare flexibilitate statelor membre de a deroga de la această regulă, mai exact de a impune furnizorilor să finanțeze TVA în cazurile speciale în care clienții nu respectă obligațiile de plată.
Principala diferență dintre cazurile în care se permite ajustarea bazei de impozitare a TVA și aceste cazuri speciale constă în incertitudinea privind neplata „definitivă". Concret, în comparație cu evenimente precum reducerea prețurilor sau anularea tranzacțiilor, neplata totală sau parțială a unei facturi este incertă, deoarece existând un drept la plată, încasările ulterioare nu pot fi excluse.
Ce prevede jurisprudența CJUE în materie
Analizând jurisprudența CJUE pe această temă înțelegem că o persoană impozabilă poate fi privată de dreptul său la ajustarea bazei de impozitare atât timp cât creanța nu prezintă un caracter definitiv nerecuperabil. Deși este pertinent ca statele membre să poată combate incertitudinea caracterului definitiv al neplății unei facturi, o asemenea derogare nu se poate extinde dincolo de această incertitudine.
În același timp, considerăm că același obiectiv ar trebui să fie urmărit și prin acceptarea ajustării atunci când persoana impozabilă demonstrează că datoria clientului nu mai poate fi onorată.
Principiul neutralității fiscale se opune tratamentului diferit în materie de percepere a TVA persoanelor impozabile care efectuează aceleași operațiuni și prevede că, în calitate de colector de taxe în contul statului, persoana impozabilă trebuie eliberată de sarcina TVA în măsura în care activitatea sa economică servește efectuării de operațiuni (care în principiu sunt) supuse taxei.
Situații din practică
Cu toate acestea, în practică există situații în care furnizorii sunt constrânși să plătească bugetului de stat din surse proprii TVA pe care nu au putut să o colecteze efectiv (respectiv să o încaseze de la client).
Astfel de situații le afectează în mod evident situația financiară și implicit activitatea economică – un exemplu clar din legislația națională este tratamentul diferit aplicabil cazurilor în care creanțele furnizorilor au fost eliminate /modificate printr-un plan de reorganizare al clienților aprobat în 2016 versus un plan de reorganizare aprobat înainte de 2016.
CJUE subliniază că mecanismul de ajustare a bazei de impozitare trebuie să respecte principiul proporționalității. Astfel, CJUE clarifică prin cauza Enzo Di Maura că un stat membru nu ar trebui să condiționeze recuperarea TVA (pre-finanțată de furnizor) aferentă creanțelor neîncasate de caracterul infructuos al unei proceduri colective atunci când o astfel de procedură este susceptibilă să dureze o perioadă lungă de timp.
Având în vedere cele de mai sus, prevederile directivei TVA, precum și ale legislației naționale în domeniu care stabilesc că baza asupra căreia este aplicată TVA ar trebui să reflecte contrapartida care a fost obținută de furnizor de la beneficiar, este evident că limitările impuse de practică și de legislația din România reprezintă o abatere de la principiile în materie.
Conform opiniei avocatului general în cauza Enzo Di Maura, sensul și scopul articolului 90 din Directiva TVA nu permite o interpretare în temeiul căreia ajustarea ar putea fi exclusă până la data la care va exista certitudinea că plata nu se va mai efectua după deschiderea / finalizarea procedurii de insolvență, cu atât mai mult să se selecteze cazurile în care acest drept se poate exercita în funcție de data la care o astfel de procedura este inițiată.
Aceasta menționează și că incertitudinea în cazurile de neplată totală sau parțială poate fi evaluată din perspectiva unei creșteri ulterioare a bazei de impozitare dacă plata este întru-un final efectuată. Astfel, în cazul în care o plată în favoarea prestatorului este efectuată ulterior ajustării, atunci obligația fiscală trebuie să fie majorată în mod corespunzător la acel moment.
În acest context, considerăm că modificarea prevederilor legislative naționale privind ajustarea bazei de impozitare a TVA în caz de neplată totală / parțială a facturilor este o măsură ce ar trebui luată în considerare în vederea alinierii cu jurisprudența CJUE. Pentru a evita interpretări diferite în aplicarea legii, ar fi utilă emiterea unor linii directoare de către autorități cu privire la un termen rezonabil și eventualele dovezi ce ar trebui aduse de furnizori pentru a confirma creanțele neîncasate și a elimina costul de TVA aferent creanțelor neîncasate.
Un articol semnat de Raluca Bâldea, Director Deloitte România și Victoria Dobre, Manager Deloitte România
