Actualul cadru fiscal (atat in domeniul impozitului pe profit, cat si in domeniul TVA) aduce un plus de claritate in ceea ce priveste tratamentul aplicabil structurilor de asociere, des intalnite in oil & gas, constructii, proiecte livrate catre institutii publice, etc.
Prin Noul Cod Fiscal (aprobat prin Legea nr. 207/2015) si prin Normele Metodologice aferente (aprobate prin Hotararea de Guvern nr. 1/2016), s-a raspuns la unele intrebari mai vechi care apareau in practica cu privire la asocierile in participatiune.
Din perspectiva impozitului pe profit, prin Noul Cod Fiscal se structureaza in principal trei cazuri, pe care le vom analiza in cele ce urmeaza.
Astfel, in cazul asocierii fara personalitate juridica formata exclusiv din persoane juridice romane(art. 34), regulile sunt clar prevazute la art. 34 si, fata de vechiul Cod Fiscal, se face trimitere mai clara la mecanismele contabile aplicabile (prevazute in Legea contabilitatii nr. 82/1991 si Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile).
Al doilea caz vizeaza participarea la o asociere cu personalitate juridica inregistrata in alt stat (intrucat in Romania, asa cum rezulta din prevederile Codului Civil redate mai sus, asocierile in participatie nu pot avea personalitate juridica distincta) (art. 34 si Normele aferente). Astfel, persoana juridica romana, partenera intr-o asociere cu personalitate juridica, inregistrata intr-un stat strain va lua in calcul si veniturile/cheltuielile atribuite conform prevederilor contractuale la stabilirea rezultatului fiscal.
Totodata, al treilea caz este al entitatii transparente fiscal formata din persoane nerezidente sau din persoane juridice rezidente si persoane nerezidente constituita conform legii din Romaniasi care desfasoara activitate in Romania (art. 233). In acest caz se introduce o noua definitie, a "entitatii transparente fiscal". Aceasta este, la modul general, orice asociere, care nu este persoana impozabila distincta, fiecare asociat/participant fiind subiect de impunere in intelesul impozitului pe profit sau pe venit, dupa caz. Din aceste prevederi rezulta, inter alia, ca un contribuabil nerezident implicat intr-o asociere cu o persoana juridica romana devine platitor de impozit pe profit daca va crea un sediu permanent in Romania.
Separat, particularizand din perspectiva TVA, Normele Metodologice de aplicare a Noului Cod Fiscal aduc atat clarificari, cat si elemente de noutate.
In primul rand, sunt enumerate o serie de conditii pentru ca o structura sa fie tratata drept asociere in participatiune si a beneficia de regulile specifice (in principal, vorbim de faptul ca alocarea castigurilor si pierderilor in cadrul asocierii se califica, in varianta standard, drept operatiuni in afara sferei de TVA si prin urmare membrii asociati nu se factureaza - cu TVA - pentru transferul sumelor obtinute).
In continuare, o precizare importanta este faptul ca, atunci cand efectuarea mai multor operatiuni decat partea ce a fost repartizata prin contract unui membru al asocierii implica plata de catre ceilalti membri a operatiunilor ce depasesc aceasta parte, acele operatiuni constituie livrari de bunuri sau prestari de servicii efectuate cu plata. In acest caz, baza impozabila este suma primita de membrul respectiv al asocierii drept contravaloare a operatiunilor ce depasesc partea prevazuta pentru el in contractul de asociere.
Si poate cea mai interesanta modificare adusa anul acesta la capitolul asocierilor in participatiune este posibilitatea de a opta pentru a factura cu TVA, atat aporturile aduse in asociere, cat si alocarea cotelor de profit/pierdere in cadrul asocierii.
Ratiunea pentru o astfel de prevedere (ce pare in contradictie cu insusi modul de functionare a asocierii din perspectiva TVA) este evitarea unor calcule complicate legate de obligatia liderului de a ajusta TVA, in cazurile specifice in care scopul asocierii este atat efectuarea de operatiuni care permit dreptul de deducere (taxabile sau scutite cu drept de deducere), cat si operatiuni care nu permit dreptul de deducere (e.g., scutite fara drept de deducere, cum ar fi, de exemplu, servicii medicale).
De altfel, aceasta simplificare de a opta pentru taxarea operatiunilor in cadrul asocierii poate fi aplicata doar in acest caz, si nu in toate situatiile in care asocierea efectueaza, in mod clasic, doar operatiuni care permit dreptul de deducere a TVA.
In concluzie, impresia generala este ca Noul Cod Fiscal, la pachet cu noile Norme Metodologice, se dovedesc a fi un instrument mai util in incadrarea corecta a structurilor de asociere si elimina anumite zone gri/silentioase din vechile prevederi, deseori criticate in practica, ce lasau loc la abuzuri de ambele parti, contribuabil si respectiv organ fiscal.
